Briefing
Überarbeiteter BMF-Entwurf zur ATAD-Umsetzung
Kurzfristige Verabschiedung wahrscheinlich
Bereits Mitte Dezember 2019 hatte das Bundesfinanzministerium (BMF) einen Referentenentwurf des Gesetzes zur Umsetzung der sog. Anti-Steuervermeidungsrichtlinie ATAD (ATADUmsG-E) veröffentlicht. Der Dezember-Entwurf enthielt u.a. Regelungen zur Neutralisierung hybrider Gestaltungen (u.a. § 4k EStG-E), Anpassungen im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7 ff. AStG-E, eine deutliche Verschärfung der Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG-E, Modifikationen der Entstrickungsbesteuerung (insb. § 12 KStG-E) sowie weitreichende Änderungen im Bereich der Verrechnungspreise inkl. einer neuen Spezialvorschrift für grenzüberschreitende Finanzierungsbeziehungen (§§ 1, 1a, 1b AStG-E). Vgl. hierzu unseren Alert von Dezember 2019 hier.
Die Vorschriften im ATADUmsG-E beruhen überwiegend, aber nicht ausschließlich, auf der ATAD, die im Wesentlichen bis zum 31. Dezember 2018 umzusetzen war. Nur für die Regelungen nur Neutralisierung hybrider Gestaltungen lief die Umsetzungsfrist am 31. Dezember 2019 ab. Trotz Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens durch die EU-Kommission im Januar 2020 kam es gleichwohl nicht zu einer schnellen Kabinettsbefassung. Nun hat das BMF den ursprünglichen Entwurf des ATADUmsG überarbeitet und zur Abstimmung an die anderen Ministerien versandt. Insbesondere mit Blick auf das eingeleitete Vertragsverletzungsverfahren soll das Bundeskabinett nun am 8. April 2020 über den Entwurf entscheiden. Ein Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens vor der Sommerpause dürfte damit trotz der COVID-19-Krise möglich sein.
WESENTLICHE INHALTE
Nur punktuelle Änderungen
Weite Teile des ursprünglichen Entwurfs sind im Wesentlichen unverändert, so zum Beispiel die Regelungen zum Betriebsausgabenabzug bei hybriden Gestaltungen (insb. § 4k EStG-E), zur sog. Entstrickungsbesteuerung (insb. § 12 KStG-E), im Bereich der Verrechnungspreise inkl. besonderen Bestimmungen für grenzüberschreitende Finanzbeziehungen (§§ 1, 1a, 1b AStG-E) und zur Wegzugsbesteuerung (§ 6 AStG-E). Punktuelle Anpassungen im Vergleich zum Dezember-Entwurf enthalten jedoch die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung bzgl. der Einkünfte ausländischer Zwischengesellschaften gem. §§ 7 ff. AStG-E.Vorrang des Investmentsteuergesetzes
Nach der jetzigen Gesetzesfassung unterbleibt eine Hinzurechnung nach Maßgabe der §§ 7 ff. AStG, wenn die Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft dem InvStG unterfallen (§ 7 Abs. 7 AStG). Dieser Vorrang war im Dezember-Entwurf nicht mehr enthalten; dies hat zu starker Kritik geführt. Wäre dieser Vorschlag umgesetzt worden, hätte dies u.a. einen erheblichen administrativen Mehraufwand bedeutet. Im neuen Entwurf ist dieser Vorrang wieder enthalten, allerdings mit einer auf der ATAD beruhenden Einschränkung. Werden mehr als ein Drittel der passiven Einkünfte, die dem InvStG unterliegen, mit dem Hinzurechnungsadressaten oder diesen nahestehenden Personen erzielt, greift die Hinzurechnungsbesteuerung ein.Anpassungen im Aktivkatalog
Auch im überarbeiteten Entwurf ist weiterhin positiv in § 8 Abs. 1 AStG-E definiert, welche Einkünfte als aktiv gelten und damit nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterfallen. Alle Einkünfte außerhalb des Katalogs gelten als passiv. Für Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im EU/EWR-Raum gilt dies nicht, wenn sie einen Substanztest bestehen. Im Unterschied zum Dezemberentwurf ist es zu kleineren Anpassungen im Aktivkatalog gekommen. Dieser enthielt eine Rückausnahme für grundsätzlich aktive Handels- und Dienstleistungsaktivitäten, wenn die ausländische Gesellschaft sich bei Erfüllung dieser Aktivitäten einer nahestehenden Person im EU/EWR-Raum bediente. Diese Rückausnahme ist entsprechend der jetzigen Rechtslage auf nahestehende Personen, die in Deutschland steuerpflichtig sind, zurückgenommen worden. Zudem gilt die Tätigkeit von Versicherungsunternehmen, Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten nur als aktiv, wenn sie – unabhängig von ihrem Sitz – einen Substanztest erfüllen und die ihren Einkünften zugrunde liegenden Geschäfte nicht zu mehr als einem Dritten mit nahestehenden Personen betrieben werden. Dieses Substanzkriterium war entgegen der derzeitigen Gesetzesfassung im Dezemberentwurf nicht enthalten und ist nun wieder eingefügt worden.Niedrigsteuergrenze
Die Niedrigsteuergrenze liegt nach dem Entwurf weiterhin bei 25 %. Gleichwohl ist der Begründung des Entwurfs zu entnehmen, dass diese Grenze nach Maßgabe der OECD-Initiative zur globalen Mindestbesteuerung bis Ende 2020 abgesenkt werden soll. Die Absenkung der Niedrigsteuergrenze ist eine zentrale Forderung der deutschen Wirtschaft.Erklärungspflichten
Nach bisherigem Recht ist eine Erklärung der Besteuerungsgrundlagen für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung auch dann abzugeben, wenn die Anforderungen des Substanztests nach § 8 Abs. 2 AStG erfüllt werden und es damit nicht zu einer Hinzurechnungsbesteuerung kommt. Nach dem neuen Gesetzesentwurf des BMF reicht in diesen Fällen künftig eine Anzeige der Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft unter Angabe der Tatsachen, welche eine Prüfung des Substanztests ermöglichen. Dies soll administrativen Aufwand verringern.AUSBLICK UND HANDLUNGSEMPFEHLUNG
Der aktuelle Vorschlag des BMF enthält mit Ausnahme der vorgenannten Punkte keine wesentlichen Änderungen gegenüber dem Dezember-Entwurf. Soweit das ATADUmsG die ATAD in nationales Recht umsetzt, ist mit einer rückwirkenden Anwendung auf den 1. Januar 2020 zu rechnen. Dies gilt vor allem für die Regelungen zur Neutralisierung hybrider Elemente und die Entstrickungsbesteuerung. Im Unterschied zum Dezember-Entwurf sollen die anderen Bestimmungen jedoch erst ab 2021 gelten. Dies gilt auch für die Änderungen im AStG zur Hinzurechungs- und Wegzugsbesteuerung sowie für die besonderen Bestimmungen zu grenzüberschreitenden Finanzbeziehungen.International tätige Unternehmen sollten ihre Strukturen zeitnah mit Blick auf die neuen Bestimmungen überprüfen und ggf. anpassen. Dies gilt besonders mit Blick auf die sehr komplexen Regelungen bei hybriden Gestaltungen und die Hinzurechnungsbesteuerung, die künftig auch beschränkt Steuerpflichtige mit inländischen Betriebsstätten treffen kann. Befürchtungen, AStG und InvStG könnten nunmehr generell nebeneinander anwendbar sein, dürften sich allerdings nicht bewahrheiten.
