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Briefing

COVID-19 und Steuern

Hinweis: Der folgende Beitrag hat den Stand 24. April 2020 und wird regelmäßig aktualisiert im Hinblick auf die dynamische Entwicklung. Zur englischen Version dieses Beitrags gelangen Sie hier.

Die derzeitige COVID-19-Pandemie wird auf verschiedene Weise schwerwiegende negative Auswirkungen auf viele Personen, Unternehmen und die Realwirtschaft im Ganzen haben. Staatliche Unterstützungsmaßnahmen für deutsche Unternehmen sind bereits in größerem Umfang angekündigt worden. Die Bundesregierung arbeitet parallel an einer Vielzahl von Initiativen.

Im Bereich des Steuerrechts geht es im ersten Schritt um Maßnahmen zur Liquiditätsschonung im Hinblick auf Steuerzahlungen (dazu unten I.). Die erste Ankündigung erfolgte bereits am 13. März 2020 durch die deutsche Bundesregierung, insbesondere durch die gemeinsame Erklärung eines "Schutzschilds für Arbeitnehmer und Unternehmen" (Schutzschild-Erklärung) der Bundesminister der Finanzen sowie der Wirtschaft und Energie, die auch erste Maßnahmen für den deutschen Steuerzahler enthielt. Seitdem ist die Situation sehr dynamisch und es kommt laufend zu weiteren Stellungnahmen der Bundes- sowie der Landesfinanzverwaltung. Von besonderer Bedeutung ist etwa der  Erlass des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) über "Steuerliche Maßnahmen zur Berücksichtigung der Auswirkungen des Coronavirus" vom 19. März 2020. Zuletzt hat das BMF die bisher getroffenen Maßnahmen durch ein FAQ „Corona“ (Steuern) – welches laufend aktualisiert wird – weiter präzisiert und ergänzt; es ist zu erwarten, dass die darin enthaltenen Leitlinien in den kommenden Wochen und Monaten auch für die einzelnen Landesfinanzverwaltungen maßgebend sein werden.

Des Weiteren liegt seit dem 22. April 2020 auch eine Stellungnahme des Wissenschaftlichen Beirats des BMF vor, in der u.a. die Ausweitung der Möglichkeiten des Verlustrücktrags sowie die Einführung einer steuerfreien Rücklage gefordert wird. Ob diese Maßnahmen in Zukunft vom BMF umgesetzt werden, bleibt jedoch abzuwarten.

Im Folgenden fassen wir die angekündigten Erleichterungen zusammen. Darüber hinaus geben wir aber auch weitere Hinweise zu eventuellen anderen Auswirkungen der COVID-19-Krise und der dadurch bedingten Umstände, z.B. im Hinblick auf Finanzierungen (dazu IV.), der Durchführung von Gewinnabführungsverträgen (dazu V.), steuerliche Auswirkungen anderer „Sondergesetze“ (dazu VI.) sowie ggfls. der steuerlichen Ansässigkeit (VII.).

I. Spezifische Liquiditätshilfen anlässlich COVID-19

 

Um die Liquidität der Unternehmen zu verbessern, sollen die Möglichkeiten der Stundung von Steuerzahlungen, der Herabsetzung von Vorauszahlungen und von Vollstreckungserleichterungen verbessert werden. Insgesamt sollen Steuerstundungen "in Milliardenhöhe" ermöglicht werden. Da die wesentlichen Steuern von den Ländern verwaltet werden, hat das BMF für solche Steuern, die im Auftrag des Bundes von den Ländern verwaltet werden und als sog. Gemeinschaftsteuern dem Bund und den Ländern gemeinsam zustehen (insb. Einkommen- und Körperschaft- und Umsatzsteuer, auf diese sollen sich die folgenden Ausführungen auch beziehen), bereits eine Abstimmung mit den Bundesländern eingeleitet.

Zu beachten ist, dass die nachfolgenden Ausführungen grundsätzlich nicht für reine Bundes- oder Landessteuern gelten. Insbesondere für Steuern, die von den Ländern selbst verwaltet werden und deren Aufkommen allein den Ländern zusteht, müssen – für die betreffende Steuer – die aktuellen Hinweise der jeweiligen Landesfinanzverwaltung beachtet werden. So hat bspw. das Bayerische Staatsministerium für Finanzen und für Heimat u.a. bekannt gegeben, dass auf Antrag auch eine zinslose Stundung der Grunderwerbsteuer für vom 1. Januar bis 30. April 2020 verwirklichte Erwerbsvorgänge und für Vorgänge, für die die Steuer in diesem Zeitraum entsteht, bis längstens 31. Dezember 2020 möglich sein soll.



1. Allgemeines zum Antragsverfahren
  • Für eine vereinfachte und schnelle Beantragung steuerlicher Liquiditätshilfen stehen den Steuerpflichtigen laut BMF zwei Wege zur Verfügung: Erstens, können die Anträge direkt online über Mein ELSTER an das betreffende Finanzamt übermittelt werden (laut BMF die einfachste und schnellste Methode). Zweitens bieten die Landesfinanzbehörden auch vereinfachte Vordrucke an, deren Verwendung die Antragsbearbeitung beschleunigen soll (siehe unten).
  • Besteht nicht die Möglichkeit Mein ELSTER zu nutzen, ist auch die Übermittlung per Post oder E-Mail möglich, hierbei kann sich jedoch die Bearbeitungszeit verlängern. Eine telefonische Antragstellung ist nicht möglich.
  • Erreichbarkeit und Arbeitsfähigkeit der Finanzverwaltung: Die Finanzverwaltung bittet darum auf persönlichen Kontakt zu verzichten. Anfragen sollten schriftlich oder telefonisch gestellt werden; die meisten Finanzämter bleiben bereits für Besucher geschlossen bzw. versuchen im Rahmen des Möglichen auf Homeoffice umzustellen. Es ist aufgrund von Personalengpässen (u.a. durch Quarantäne und höheren Bedarf persönlicher Kinderbetreuung) in der Finanzverwaltung bundesweit mit Verzögerungen bei der Bearbeitung von Anfragen zu rechnen.
  • Das BMF weist darauf hin, dass die Bearbeitung der Anträge nach dem Eingangsdatum der Erklärung erfolgt, um eine gleichmäßige und gerechte Bearbeitung sicherzustellen. Eine Unterscheidung in der Bearbeitungsreihenfolge beispielsweise nach einem möglichen Erstattungs- oder Nachzahlungsfall kann nicht erfolgen. Steuerpflichtige sollten etwaige Anträge daher möglichst zeitnah stellen.
  • Hinsichtlich der vereinfachten Vordrucke der Länderfinanzbehörden ist zudem zu beachten, dass sich der Begründungsaufwand je nach Bundesland unterscheidet. Während manche Länder (z.B. Bayern und NRW) keine Begründung des Antrags voraussetzen, erwarten andere Bundesländer (z.B. Berlin und Sachsen) eine ausführliche Begründung dahingehend, wieso und in welchem Umfang der Steuerpflichtige „unmittelbar und nicht unerheblich“ von der COVID-19-Krise betroffen ist. In jedem Fall sollten sich Steuerpflichtige der ggfs. strafrechtlichen Konsequenzen unrichtiger Angaben bewusst sein (vgl. §§ 370 und 378 AO).
  • Antragsformulare und weitergehende Informationen: Baden-Württemberg, Bayern, Berlin, Brandenburg, Bremen, Hamburg, Hessen, Mecklenburg-Vorpommern, Niedersachsen, Nordrhein-Westfalen, Rheinland-Pfalz, Saarland, Sachsen, Sachsen-Anhalt, Schleswig-Holstein, Thüringen.
  • Zudem sei hinsichtlich des Antragsverfahrens auch auf die FAQ „Corona“ (Steuern) des BMF vom 1. April 2020 hingewiesen.


2. Stundung von Steuerzahlungen, § 222 Abgabenordung (AO)
  • Die Finanzbehörden können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise stunden, wenn die Einziehung bei Fälligkeit eine "erhebliche Härte" für den Steuerschuldner bedeuten würde und der Anspruch durch die Stundung nicht gefährdet erscheint. Die Finanzbehörden wurden angewiesen, in der aktuellen Krise keine strengen Anforderungen zu stellen.
  • Grundsätzlich muss nach wie vor ein Antrag auf Stundung gestellt werden (Details zum Antragsverfahren siehe oben), und zwar nach der Anmeldung bzw. Festsetzung der Steuer. Es ist noch nicht absehbar, dass es in dieser Hinsicht (z.B. in besonders und allgemein betroffenen Branchen) zu verfahrensrechtlichen Erleichterungen kommen wird.
  • Die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben vom 19. März 2020 und mit Gleichlautendem Ländererlass vom gleichen Tage klargestellt, dass die Berechtigung zur "erleichterten Stundung" von Steuern aufgrund der aktuellen Krise voraussetzt, dass der Steuerpflichtige "nachweislich unmittelbar und nicht unerheblich betroffen" ist, während für die nur "mittelbar Betroffenen" die „allgemeinen Grundsätze“ gelten sollen (dies deutet darauf hin, dass der Steuerpflichtige die "erhebliche Härte" näher darlegen muss). Allerdings wurde bisher nicht näher erläutert, wo genau die Trennlinie liegen soll, insb. zwischen "unmittelbarer" und "mittelbarer" Betroffenheit von Unternehmen. Sind beispielsweise nur solche Unternehmen "unmittelbar betroffen", die von administrativen Beschränkungen (z.B. Zwangsschließungen von Unternehmen) betroffen sind, oder auch solche, die von einer deutlich reduzierten (aber noch vorhandenen) Verbrauchernachfrage betroffen sind? Zudem: Ist die Erheblichkeit der unmittelbaren Betroffenheit durch absolute oder relative Zahlen zu bestimmen oder ist nur der Liquiditätseffekt oder andere Zahlen zu betrachten? Dies belegt, dass die Erläuterung durch das BMF derzeit noch keine ausreichende Klarheit bringt.
  • Allerdings geht das BMF in den FAQ „Corona“ (Steuern), dort unter II.2, weiter und führt aus, dass grundsätzlich sehr viele Branchen und Personen betroffen sind und daher den Finanzämtern plausible Angaben zu „schwerwiegenden negativen Auswirkungen auf die wirtschaftliche Situation“ ausreichen.
  • Die vorstehenden Ausführungen gelten für alle Steuern, die bis zum 31. Dezember 2020 fällig werden. Anträge auf Stundung der nach dem 31. Dezember 2020 fälligen Steuern sind besonders zu begründen.
  • Von der Stundungsmöglichkeit erfasst sind Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag und Umsatzsteuer. Nicht erfasst von der Stundungsmöglichkeit sind (bislang) Kapitalertragsteuer oder Lohnsteuer (vgl. § 222 S. 3 und 4 AO); mit Ausnahme der pauschalierten Lohnsteuer. Inwieweit sich Unternehmen in diesem Zusammenhang auf die ebenfalls vorgesehene Aussetzung von Vollstreckungsmaßnahmen berufen können oder sollten, ist im Einzelfall zu prüfen (siehe unten 3.). Auch eine Stundung von Sozialversicherungsbeiträgen ist zwischenzeitlich möglich (siehe unten).
  • Anträge auf Stundung von Gewerbesteuer sind bei den zuständigen Städten und Gemeinden zu stellen. Praktisch sollte man sich bei der Begründung an oben dargestellten Anforderungen orientieren.
  • Grundsätzlich werden Stundungen ohne Angabe einer beantragten Stundungsdauer laut BMF zunächst für einen Zeitraum von drei Monaten gewährt. Steuerpflichtige sollten im Stundungsantrag daher nicht nur eine explizite Stundungsdauer beantragen, sondern auch nähere Angaben zu möglichen Zahlungsmodalitäten (z. B. Ratenzahlung) machen.
  • Nicht möglich ist jedoch eine Erstattung von angemeldeten oder festgesetzten und bereits geleisteten Steuern mit dem Verweis, dass für die bereits gezahlte Steuer nachträglich eine Stundung beantragt wird. Der Grund hierfür ist, dass mit Zahlung das Steuerschuldverhältnis erlischt (vgl. § 47 AO). Im Zweifel sollten Unternehmen daher ihre Abschlusszahlung für die Einkommen-/Körperschaftsteuer 2019 nicht vor Entscheid über den Stundungsantrag zahlen.
  • Zur Möglichkeit der Herabsetzung von Vorauszahlungen siehe unten 6.
  • Es ist nicht abschließend geklärt, welche Nachweise von den Steuerschuldnern im Rahmen des Stundungsantrags zu erbringen sind. Das BMF-Schreiben legt lediglich fest, dass der Steuerpflichtige seine Verhältnisse darlegen muss und dass Anträge nicht allein deshalb abzulehnen sind, weil die Antragsteller die Höhe des entstandenen Schadens nicht im Einzelnen nachweisen können. Dies bedeutet vermutlich, dass die Antragsteller noch immer verpflichtet sind, in gewissem Umfang darzulegen, warum, wie und in welchem Umfang sie von der COVID-19-Krise betroffen sind (siehe hierzu unter 1. auch die unterschiedlichen Begründungsanforderungen der einzelnen Bundesländer).
  • Wenn die oben genannten Voraussetzungen erfüllt sind, „kann“ zudem auch auf die übliche Erhebung von Stundungszinsen (6% p.a.) "in der Regel verzichtet werden".
  • Neben der Stundung von fälligen Steuern ist unter Umständen auch eine erleichterte Stundung von Sozialversicherungsbeiträgen möglich. Arbeitgeber müssen hierbei jedoch beachten, dass dies explizit nur nachrangig möglich ist, d.h. erst muss der Arbeitgeber alle anderen ihm zur Verfügung stehenden Mittel ausgeschöpft haben (z.B. Kurzarbeitergeld sowie sonstige Unterstützungs- und Hilfsmaßnahmen, wie etwa Fördermittel und Kredite, die als Schutzschirme vorgesehen sind). Die dadurch einem Unternehmen zur Verfügung stehenden bzw. freiwerdenden Mittel sind nach entsprechender Gewährung auch für die Zahlung der Sozialversicherungsbeiträge einschließlich der bis dahin gestundete Beiträge zu verwenden. Für Details siehe das Rundschreiben des Spitzenverbands der GKV Nr. 2017/197 vom 24. März 2020 bzgl. der Maßnahmen zur Unterstützung der vom Corona-Virus betroffenen Arbeitgeber und Mitglieder bei der Zahlung der Beiträge.

3. Absehen von Vollstreckungsmaßnahmen
  • Wird dem Finanzamt aufgrund einer Mitteilung des Vollstreckungsschuldners oder auf andere Weise bekannt, dass der Vollstreckungsschuldner „unmittelbar und nicht unerheblich betroffen“ ist, soll bis zum 31. Dezember 2020 von Vollstreckungsmaßnahmen bei allen rückständigen oder bis zu diesem Zeitpunkt fällig werdenden Steuern, die von den Ländern im Auftrag des Bundes verwaltet werden, abgesehen werden. Dies betrifft insbesondere die Einkommen und Körperschaftsteuer sowie die Umsatzsteuer.
  • Sind bereits Vollstreckungsmaßnahmen ausgebracht worden und sind die betreffenden Steuerpflichtigen unmittelbar und nicht unerheblich von der COVID-19-Krise betroffen, können diese einen Antrag auf Vollstreckungsaufschub stellen. Diesem wird grundsätzlich längstens bis zum 31. Dezember 2020 von Seiten der Finanzverwaltung stattgegeben.

4. Erlass von Säumniszuschlägen
  • Unter denselben Voraussetzungen wie unter 3. genannt sind alle bis zum 31. Dezember 2020 entstandenen Säumniszuschläge zu erlassen. Da Säumniszuschläge kraft Gesetzes entstehen (§ 240 AO), handelt es sich um einen Billigkeitserlass. Den Finanzämtern wird die Möglichkeit eröffnet, dies durch Allgemeinverfügung zu tun, was eine erhebliche verfahrensmäßige Vereinfachung darstellt.
  • In aller Regel sollte jedoch vorrangig die Stundung einer fälligen Steuer beantragt werden, als sich auf einen späteren Erlass von Säumniszuschlägen zu verlassen.

5. Billigkeitserlass von Steuern, § 227 AO
  • Bislang liegt keine Sonderregelung für generelle Billigkeitserlasse von Steuern vor. Grundsätzlich bleibt diese allgemeine Verfahrensmöglichkeit aber neben den nun angeordneten Erleichterungen weiter anwendbar. Die Finanzverwaltung scheint zumindest aktuell noch davon auszugehen, dass die Stundung ansonsten fälliger Steuerzahlungen, die Vollstreckungserleichterungen und der Erlass von Säumniszuschlägen (siehe oben 2. bis 4.) ausreichend sind.

6. Anpassung bzw. Herabsetzung von Vorauszahlungen
  • Unter ähnlichen Voraussetzungen wie unter 2. können Steuervorauszahlungen nun "leichter" angepasst werden. Soweit der steuerpflichtige Gewinn eines Unternehmens, Selbständigen oder Freiberuflers im laufenden Jahr aufgrund der COVID-19-Krise voraussichtlich geringer ausfallen wird, kann eine Anpassung der Vorauszahlungen auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer vorgenommen werden. Es ist zu erwarten, dass die Anforderungen an den Nachweis im Vergleich zum regulären Anpassungsverfahren geringer sein werden.
  • Demnach kann die Liquiditätssituation für das gesamte Veranlagungsjahr durch einen entsprechenden Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen an das jeweilige Finanzamt weiter verbessert werden. Die insoweit bereits für das erste Quartal 2020, also für die Einkommen- oder Körperschaftsteuer zum 10. März 2020 geleisteten Vorauszahlungen können dann erstattet werden. Für die Gewerbesteuer ist ein entsprechender Antrag auf Herabsetzung des Messbetrags für GewSt-Vorauszahlungszwecke zu stellen, die Herabsetzung der Vorauszahlungen erfolgt dann durch die zuständigen Städte und Gemeinden.
  • Zudem wird die Rückzahlung von Umsatzsteuersondervorauszahlungen (UStSVZ) zugelassen. Finanzämter können krisenbetroffenen Unternehmern die Sondervorauszahlung für die Dauerfristverlängerung bei der Umsatzsteuer für das Jahr 2020 herabsetzen und insoweit bereits gezahlte Beträge erstatten. Die Dauerfristverlängerung bleibt dabei bestehen.
  • Es ist darüber hinaus zu erwägen, dass auch bereits im Jahr 2019 geleistete Vorauszahlungen auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer erstattet werden können, wenn und soweit sich im Veranlagungszeitraum 2020 ein rücktragsfähiger Verlust ergibt.
  • Am 23. April 2020 kündigte das BMF an, dass es kleinen Unternehmen und Selbständigen im Handel, in der Kultur und im Gastrobereich, die aufgrund der COVID-19-Krise in diesem Jahr mit einem Verlust rechnen, ab sofort ermöglicht wird, neben den bereits für 2020 geleisteten Vorauszahlungen auch eine Erstattung von für 2019 gezahlten Beträgen zu beantragen. Betroffene Steuerpflichtige mit Gewinn- und Vermietungseinkünften können die nachträgliche Herabsetzung der Vorauszahlungen zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer für 2019 jetzt auf der Grundlage eines pauschal ermittelten Verlustrücktrags (§ 10d Absatz 1 Satz 1 EStG) beantragen. Der pauschal ermittelte Verlustrücktrag aus 2020 beträgt 15 % der maßgeblichen Einkünfte, die der Festsetzung der Vorauszahlungen für 2019 zugrunde gelegt wurden und ist auf max. EUR 1 Mio. bzw. EUR 2 Mio. bei Zusammenveranlagung begrenzt. Von einer Betroffenheit wird regelmäßig ausgegangen, wenn die Vorauszahlungen für 2020 bereits auf null Euro herabgesetzt wurden (für weitere Details siehe BMF-Pressemitteilung). Das BMF kündigte an, hierzu in Kürze auch ein BMF-Schreiben zu veröffentlichen. Ob diese Liquiditätshilfe zukünftig auch auf große Unternehmen ausgeweitet wird, bleibt abzuwarten.
  • Im Hinblick auf die Herabsetzung von Vorauszahlungen der Gewerbesteuer ergingen am 19. März 2020 Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu gewerbesteuerlichen Maßnahmen zur Berücksichtigung der Auswirkungen des Coronavirus.
  • Darüber hinaus sollen die Finanzämter bis zum 31. Dezember 2020 bei Steuerpflichtigen, die unmittelbar und nicht unerheblich von der Corona-Krise negativ betroffen sind, von der Festsetzung nachträglicher Steuervorauszahlungen absehen.
  • Anträge auf Anpassung der Vorauszahlungen, die nur Zeiträume nach dem 31. Dezember 2020 betreffen, sind besonders zu begründen.
  • Möglich erscheint ebenfalls, dass Steuervorauszahlungen für 2020 zeitnah wieder (teilweise) erstattet werden, wenn ein entsprechender Antrag auf Reduzierung der Vorauszahlung erfolgreich ist und der reduzierte Gesamtbetrag den bereits gezahlten Betrag übersteigt (siehe hierzu bereits oben).



II. Allgemeine Hinweise zu Fristverlängerungen und -versäumnis

1. Fristverlängerung (§ 109 AO):
  • Fristen zur Einreichung von Steuererklärungen und behördlich gesetzte Fristen können unter den Voraussetzungen des § 109 AO verlängert werden. Die Behörden dürften entsprechende Anträge aktuell mit Blick auf die obigen Sonderanweisungen durch das BMF großzügig handhaben, insbesondere da es nun in vielen Unternehmen zu Arbeitserschwernissen kommen wird. Ohne solche Fristverlängerung enden bei nicht beratenen Steuerpflichtigen die allgemeine gesetzliche Abgabefrist für die ESt-Erklärungen für das Kalenderjahr 2019 am 31. Juli 2020, für beratene Steuerpflichtige mit Ablauf des Februar 2021.
  • Konnten die Berater Steuererklärungen für den Veranlagungszeitraum 2018 wegen der Belastungen durch die Corona-Krise - unverschuldet - nicht pünktlich abgeben, kann rückwirkend ab dem 1. März 2020 Fristverlängerung beantragt werden. Die Fristverlängerungen werden in diesen Fällen zunächst bis längstens zum 31. Mai 2020 gewährt. Wurden in diesen Fällen bereits Verspätungszuschläge festgesetzt, werden diese insoweit erlassen.
  • Z.B. in Bayern wird auch auf einfachen Antrag eine Verlängerung der Abgabe der Lohnsteueranmeldung, die eigentlich am 10. April 2020 einzureichen war, um 2 Monate gewährt. Es ist denkbar, dass solche Maßnahmen ausgeweitet werden.
     
2. Antrag auf Wiedereinsetzung (§ 110 AO):
  • War jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten (bspw. einen Einspruch fristgerecht einzulegen), so ist ihm auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.
  • Laut BMF soll im konkreten Einzelfall grundsätzlich eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden, falls die Nichteinhaltung einer gesetzlichen Frist auf den Folgen der COVID-19-Krise beruht. Es liegt nahe, jedenfalls in einem nicht unerheblichen Krankheitsverlauf von COVID-19 oder auch nur in angeordneter Quarantäne einen Wiedereinsetzungsgrund zu sehen. Es liegt nahe, jedenfalls in einem nicht unerheblichen Krankheitsverlauf von COVID-19 oder auch nur in angeordneter Quarantäne einen Wiedereinsetzungsgrund zu sehen.
  • Generell sollte u.E. zuvor eine Fristverlängerung vorrangig versucht werden, damit es gar nicht zu diesem Fall kommt (auch da die bisherigen Anforderungen an das „Nichtverschulden“ der Fristversäumnis verhältnismäßig streng sind). Ist die Frist aber versäumt, sollte dieser Antrag gestellt werden, und zwar dann so bald als möglich; dabei ist die versäumte Handlung nachzuholen.



III. Materielle Hinweise zu Homeoffice und Krisenzuschüssen an Arbeitnehmer

1. Behandlung von Homeoffice / Fördermöglichkeiten
  • Für Arbeitgeber stellen aufkommende Kosten durch Anschaffung von weiterer Hardware oder anderen Investitionen grundsätzlich gewöhnliche Betriebsausgaben dar.
  • Sofern entsprechende Aufwendungen durch den Arbeitnehmer getätigt werden, liegen im Grundsatz Werbungskosten vor.
  • Wer für seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit keinen anderen Arbeitsplatz zur Verfügung hat, kann die Aufwendungen für ein steuerlich anerkanntes häusliches Arbeitszimmer unter bestimmten Voraussetzungen jedenfalls bis zur Höhe von 1.250 Euro im Veranlagungsjahr als Werbungskosten/Betriebsausgaben geltend machen. Ob eine COVID-19 bedingte vorübergehende Schließung der Räumlichkeiten des Arbeitgebers als zeitweilig „nicht anderweitig zur Verfügung stehender Arbeitsplatz“ anerkannt würde, ist derzeit unklar. Bisher vertritt das BMF den Standpunkt, dass ein Abzug (wie üblich) nur dann zulässig ist, wenn das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Sofern hierzu keine weiteren Verwaltungsanweisungen folgen sollten, wäre ggf. zu erwägen, die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer zeitanteilig i.R.d. Steuererklärung 2020 geltend zu machen.

2. Steuerbefreiung für Beihilfen und Unterstützungen an Arbeitnehmer
  • Laut BMF-Schreiben vom 9. April 2020 können Arbeitgeber ihren Arbeitnehmern in der Zeit vom 1. März bis zum 31. Dezember 2020 aufgrund der Corona-Krise Beihilfen und Unterstützungen bis zu einem Betrag von 1.500 Euro nach § 3 Nummer 11 EStG steuerfrei in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewähren. Voraussetzung ist, dass diese zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet werden. Die in R 3.11 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 bis 3 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) genannten Voraussetzungen brauchen nicht vorzuliegen.
  • Zu beachten ist lediglich, dass arbeitgeberseitig geleistete Zuschüsse zum Kurzarbeitergeld nicht unter diese Steuerbefreiung fallen. Auch Zuschüsse, die der Arbeitgeber als Ausgleich zum Kurzarbeitergeld wegen Überschreitens der Beitragsbemessungsgrenze leistet, fallen weder unter die vorstehende Steuerbefreiung noch unter § 3 Nummer 2 Buchstabe a EStG. Weitere Details können dem BMF-Schreiben entnommen werden.
  • Hinsichtlich der zusätzlichen Möglichkeit der steuerfreien Erstattung von außergewöhnlichen Betreuungsleistungen durch den Arbeitgeber verweisen wir auf die aktuellen FAQ „Corona“ (Steuern).



IV. Steuerliche Fallstricke im Zusammenhang mit Finanzierungen im Rahmen der COVID-19-Krise

Neben arbeitspolitischen sowie steuerpolitischen Maßnahmen enthält die gemeinsame Schutzschilderklärung der Bundesminister für Finanzen und für Wirtschaft (BMF - Schutzschild) ein Milliarden-Hilfsprogramm, um Unternehmen mit Liquiditätsengpässen vor der unverschuldeten Insolvenz zu bewahren. Über ihre Hausbanken sollen Unternehmen den Zugang zu günstigen Krediten und Bürgschaften bei der staatlichen KfW-Bankengruppe erhalten. Im Rahmen von Finanzierungen sind insbesondere in Krisenzeiten folgende steuerliche Fallstricke zu beachten:
1. Abzinsung von zinsfreien Verbindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG)
  • Zinsfreie Verbindlichkeiten sind grds. nach Maßgabe von § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ertragswirksam mit 5,5 Prozent abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind nach Satz 2 Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.
  • Das Abzinsungsgebot ist nicht nur für zinsfreie Kredite oder Darlehen, sondern auch für andere im Rahmen der derzeitigen COVID-19-Krise zinsfrei gestellte Verbindlichkeiten (z.B. ggü. Vermietern oder Lieferanten) zu beachten.
  • Der sich aus der Abzinsung ergebende steuerpflichtige Gewinn auf Ebene der Schuldnergesellschaft kann z.B. durch eine geringen Mindestverzinsung oder durch die Einräumung einer nur kurzen Stundung (weniger als zwölf Monate ab Bilanzstichtag) vermieden werden.
  • Es ist aber auch denkbar, dass der sich aus der Abzinsung ergebene positive Ergebniseffekt bewusst in Kauf genommen wird, wenn z.B. der Abzinsungsgewinn aufgrund des laufenden Verlusts der in der Krise befindlichen Schuldnergesellschaft nicht zu einer Steuerzahlung führt und die in den Folgejahren nach der Krisenbewältigung erfolgende steueraufwandswirksame Hinzuschreibung der Darlehensverbindlichkeit zu jenseits der Mindestbesteuerung nutzbarem steuerlichen Aufwand führt.

2. Sicherheiten von Gesellschaftern bzw. Muttergesellschaften (§ 8b Abs. 3 S. 4 KStG) 
  • Sowohl die staatliche KfW als auch private Banken werden in der Regel entsprechende Sicherheiten für Kredite verlangen. Werden diese durch einen Gesellschafter (z.B. ausländische Konzernmutter) oder eine ihm nahestehende Person bestellt, kann der Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG eröffnet sein.
  • Praktisch kann dies zur Folge haben, dass z.B. eine (Konzern-)Muttergesellschaft Verluste, die aus einer Inanspruchnahme der zuvor abgegebenen Sicherheiten durch die KfW oder andere Banken resultieren, steuerlich nicht geltend machen kann. Gleiches gilt, wenn innerhalb des Konzerns Finanzierungen an verbundene Unternehmen ausgereicht werden.
  • Mit dem Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Zivil-, Insolvenz- und Strafverfahrensrecht vom 27. März 2020 (BGBl. I 2020, 569) hat der Gesetzgeber den insolvenzrechtlichen Nachrang von Gesellschafterforderungen gem. § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO für im Rahmen der COVID-19-Krise gewährte Gesellschafterdarlehen für alle Insolvenzverfahren, die bis zum 30. September 2023 beantragt werden, aufgehoben. Ebenso wünschenswert wäre es, wenn der Gesetzgeber auch die Rechtsfolgen für § 8b Abs. 3 S. 4 KStG außer Kraft setzen würde, um eine Gesellschafterfinanzierung oder Sicherheitenbestellung im Konzern nicht auch in Krisenzeiten zu sanktionieren.
     
3. Zinsschranke (§ 4h EStG i.V.m. § 8a KStG) 
  • Mit der sog. Zinsschranke des § 4h EStG (für Körperschaften i.V.m. § 8a KStG) wird der Betriebsausgabenabzug betrieblich veranlasster Zinsaufwendungen auf Ebene des zinszahlenden Betriebs unter bestimmten Voraussetzungen eingeschränkt. Maximal sind Zinsaufwendungen in Höhe von 30 % des verrechenbaren EBITDA (steuerlicher Gewinn vor Zinsen und bestimmten Abschreibungen) abziehbar.
  • Nimmt ein Unternehmen beispielsweise im Rahmen der COVID-19-Krise neue verzinsliche Darlehen bei der staatlichen KfW oder anderen Banken auf, erhöht dies die jährliche Zinslast des Unternehmens, was letztendlich dazu führen kann, dass die 30%-Grenze des EBITDA bzw. die Freigrenze von drei Millionen Euro (lit. a) überschritten wird. Die Aufnahme von zusätzlichem Fremdkapital bedeutet zugleich eine Verringerung der Eigenkapitalquote, sodass die sog. Escape-Klausel (lit. c) unter Umständen nicht mehr anwendbar ist.
     
4. Steuerliche Besonderheiten im Falle einer späteren Restrukturierung
  • Angesichts der weitreichenden wirtschaftlichen Auswirkungen der COVID-19-Krise wird es trotz der geplanten Aussetzung der Insolvenzantragspflicht bei Unternehmen verstärkt zu Sanierungs- und Restrukturierungsmaßnahmen kommen.
  • Im Rahmen von Restrukturierungen stellt sich regelmäßig das Problem, dass Schulderlasse (z.B. Darlehensverzichte) nur unter den strengen Voraussetzungen von § 3a EStG und § 7b GewStG steuerbefreit sind.
  • Gerade bei konzerninternen Finanzierungen in der Krise sollte daher vorab geprüft werden, ob nicht eine Eigenkapitalfinanzierung oder eine Finanzierung über ein eigenkapitalähnliches Instrument vorzugswürdig sein kann. 

  

V. Durchführung von Gewinnabführungsverträgen in der Krise

 

  • Zahlreiche Unternehmen befinden sich über Gewinnabführungsverträge im Verbund einer ertragsteuerlichen Organschaft. Die Durchführung des Gewinnabführungsvertrags ist für die Anerkennung der ertragsteuerlichen Organschaft zwingend (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG).
  • Gerade in der Krise stellt sich häufig das Problem, dass sich auf Ebene der Organgesellschaft ein erheblicher Verlust ergibt, der unter dem Gewinnabführungsvertrag auszugleichen ist. Die in Konzernen üblicherweise gelebte Praxis, die Verlustausgleichsverpflichtung der Muttergesellschaft im Rahmen einer Novation durch eine in den Cashpool einzustellende Darlehensforderung der Organgesellschaft auszugleichen, ist steuerlich nur dann anerkannt, wenn die Muttergesellschaft finanziell in der Lage gewesen wäre, den Anspruch auch tatsächlich auszugleichen. Dies ist gerade in Krisenzeiten kritisch und besonders zu prüfen. 

 

VI. Steuerliche Auswirkungen anderer Gesetzesvorhaben


Die Bundesregierung arbeitet an diversen z.T. sehr weitgehenden Gesetzesvorhaben, die teilweise auch steuerliche Auswirkungen haben können. Auf einige bereits in Kraft getretene Gesetzesänderungen wird nachfolgend hingewiesen. Einen weitergehenden Überblick liefert das aktuelle Briefing in Deutsch sowie in Englisch.

1. Veränderung im Umwandlungsrecht
  • Das am 27. März 2020 verkündete Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Zivil-, Insolvenz- und Strafverfahrensrecht sieht u.a. sehr weitreichende Änderungen im Zivil-, Insolvenz und Strafverfahrensrecht vor. Es stellt wohl den umfangreichsten unmittelbaren staatlichen Eingriff in privatrechtliche Verträge in der Nachkriegsgeschichte dar: So werden Hauptleistungspflichten bei Corona-bedingten Hinderungsgründen zur Vertragserfüllung im Allgemeinen und im Mietrecht (einschließlich des gewerblichen Mietrechts im Besonderen) ausgesetzt. Darüber hinaus werden eine Herauszögerung/Aussetzung der Insolvenzantragspflicht sowie Maßnahmen rund um die virtuelle Hauptversammlung eingeführt und die längere Unterbrechung strafrechtlicher Hauptverhandlungen ermöglicht.
  • U.A. wurden auch Fristen bei Umwandlungen verlängert. Die nach § 17 Abs. 2 UmwG bei Anmeldungen von Umwandlungen zum Handelsregister beizufügende Bilanz der übertragenden Gesellschaft durfte nach bisherigem Recht maximal 8 Monate alt sein (d.h. auf einen Bilanzstichtag aufgestellt, der maximal 8 Monate bei Anmeldung zurücklag). Diese Frist wurde nun auf 12 Monate verlängert.
  • Diese Frist hat auch steuerliche Bedeutung, nämlich für die Rückwirkung von Umwandlungsmaßnahmen nach dem UmwStG. Denn § 2 Abs. 1 UmwStG knüpft an den Stichtag der Bilanz i.S.d. § 17 Abs. 2 UmwG an. Entsprechende Umwandlungen sind nun also auch steuerlich bis zu 12 Monate rückwirkend möglich. Allerdings gilt § 2 Abs. 1 UmwStG nur für Umwandlungen i.S.d. §§ 3 – 19 UmwStG (insbesondere Verschmelzungen und Auf- oder Abspaltungen zwischen Kapitalgesellschaften). Er gilt nicht für Einbringungen i.S.d. §§ 20 ff UmwStG; ohne weitere Änderungen schlägt die aktuelle Änderung im UmwG nicht auf diese durch, da der Wortlaut des § 20 Abs. 6 UmwStG eine eigene explizite Begrenzung auf maximal 8 Monate enthält. Gleiches gilt für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (vgl. § 9 S. 3 UmwStG). Ob es insoweit noch zu einer Anpassung kommt, bleibt abzuwarten.

2. Wirtschaftsstabilisierungsfondsgesetz (WStFG) 
  • Das ebenfalls am 27. März 2020 verkündete „Wirtschaftsstabilisierungsfondsgesetz“ sieht die Errichtung eines nichtrechtsfähigen Sondervermögens „Wirtschaftsstabilisierungsfonds (WSF)“ zur Stützung der Realwirtschaft vor. Hierzu wurde das Finanzmarktstabilisierungsgesetz, welches im Rahmen der globalen Finanzkrise 2008 erlassen wurde, in „Gesetz zur Errichtung eines Stabilisierungsfonds“ umbenannt und um Regelungen für den WSF erweitert. Hierdurch soll der Staat u.a. zur Stützung bedrohter Unternehmen – neben z.B. Krediten oder Garantien – auch Beteiligungen an Unternehmen als Gesellschafter oder in schuldrechtlicher Form erwerben können.
  • Bei Erwerb einer Beteiligung durch den WSF wird es (wie bereits im Finanzmarktstabilisierungsgesetz) nicht zum Wegfall der Verlustvorträge nach § 8c KStG und § 10a GewStG kommen. Auch Abspaltungen zur Vorbereitung von Stabilisierungsmaßnahmen werden keinen anteiligen Verlustuntergang zur Folge haben.
  • Der WSF selbst ist von der Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer befreit und unterliegt nicht der Umsatzsteuer. Kapitalertragsteuer auf Zahlungen an ihn entfallen, ohne dass es einer Freistellungsbescheinigung bedarf. Er ist DBA-berechtigt.
  • Das Vorstehende wird durch einen Verweis auf § 14 Abs. 1, 2, 3 S. 1 und 4 FMStFG erreicht.


VII. Auswirkung der Reisebeschränkung auf steuerliche Ansässigkeit von Gesellschaften? 

 

  • Die steuerliche Ansässigkeit von Gesellschaften hängt (jedenfalls i.d.R. bei Vorliegen von Doppelbesteuerungsabkommen) vom tatsächlichen Ort der Geschäftsleitung (place of management) ab. Bei Gesellschaften, bei denen die Geschäftsführer nicht in dem Land der gewünschten Ansässigkeit wohnen (z.B. bei Holdinggesellschaften oder anderen Gesellschaften mit keinen der nur geringen laufenden Geschäftsführungstätigkeiten) erfordert das i.d.R. eine regelmäßige Reisetätigkeit z.B. zu Board-Sitzungen. Aufgrund der derzeitigen Grenzschließungen ist dies nicht ohne Weiteres möglich; bei einer allgemeinen Ausgangssperre würde sich das Problem verschärfen. Dies gilt erst recht, wenn derartige Beschränkungen längerfristig greifen würden. Bei geschäftsleitenden Maßnahmen außerhalb des Landes der steuerlichen Ansässigkeit ist Vorsicht geboten. Weitere (internationale) Hinweise ergeben sich aus folgendem Briefing.


VIII. Begründung von Betriebsstätten durch Arbeitnehmer im Homeoffice?

  • Die bestehenden Reisebeschränkungen können u.U. auch Fragen dahingehend aufwerfen, ob Mitarbeiter (Grenzpendler oder Mitarbeiter, die jetzt wegen der Reisebeschränkungen aus ihrem „Heimatland“ arbeiten) Betriebsstätten in ihren Heimat-Jurisdiktionen für Unternehmen begründen, wenn sie geschäftliche Aktivitäten aus dem Homeoffice vornehmen und das Homeoffice außerhalb des steuerlichen Ansässigkeitsstaates des Unternehmens angesiedelt ist. Die Frage, ob und inwieweit eine Tätigkeit aus einem Homeoffice Betriebsstätten begründen kann, ist dabei nach den jeweils einschlägigen Steuergesetzen der involvierten Jurisdiktion zu prüfen als auch evtl. einschlägiger Doppelbesteuerungsabkommen.
  • Angesichts des außergewöhnlichen Charakters der COVID-19-Krise und dem Umstand, dass die Privatwohnung eines Arbeitnehmers nur dessen alleiniger Verfügungsmacht – und eben nicht der Verfügungsmacht des Arbeitgebers – untersteht, sollte die Begründung einer neuen Betriebsstätte durch Arbeitnehmer im Homeoffice grundsätzlich von vornherein eher nicht in Betracht kommen (ob es angesichts idR fehlender Verfügungsmacht des Arbeitgebers auf das Kriterium der Dauerhaftigkeit bzw. der Kontinuität überhaupt noch ankommt, ist uE auch fraglich). Zudem erscheint es bei „normalen“ Arbeitnehmern, die nicht in die Geschäftsleitung eingebunden sind, idR eher fernliegend, einen Arbeitnehmer im Homeoffice als „ständigen Vertreter“ des Unternehmens anzusehen (vgl. § 13 AO) – das ist aber anhand der konkreten Befugnisse und tatsächlichen Aktivitäten zu prüfen. Dabei kommt es bei Vorhandensein eines DBA idR darauf an, ob der Arbeitnehmer Abschlussvollmacht für Verträge hat und diese ausübt; die Ausweitung des Begriffs des ständigen Vertreters auf wesentliche Aktivitäten bei der Vertragsanbahnung durch das sogenannte Multilaterale Instrument hat Deutschland in diesem Punkt nicht umgesetzt
  • Für weitere Details (auch zu möglichen Auswirkungen der aktuellen Reisebeschränkungen auf die steuerliche Ansässigkeit von Unternehmen) siehe die Veröffentlichung der OECD vom 3. April 2020, die den dargestellten Standpunkt im Wesentlichen bestätigt.
  • Für Mitarbeiter (Grenzpendler, Grenzgänger) können sich je nach der Dauer der Reisebeschränkungen auch Fragen im Hinblick auf ihre persönliche Einkommensteuer stellen, z.B. ob ihr Einkommen nicht mehr in dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitgebers (z.B. Luxemburg), sondern in ihrem Wohnsitzstaat (z.B. Deutschland) besteuert wird. Mit den Staaten Luxemburg, Niederlande und Österreich wurden bereits entsprechende Konsultationsvereinbarungen abgeschlossen (für Details siehe hier).

 

IX. Bilanzierung und Neubewertung von latenten Steuern

  • Das IDW hat am 4. März 2020 einen ersten fachlichen Hinweis veröffentlicht, in dem die Auswirkungen der Corona-Pandemie auf ausgewählte Aspekte der HGB- und IFRS-Rechnungslegung für Abschlüsse und Lageberichte zum 31. Dezember 2019 und deren Prüfung dargelegt wurde: corona-fachlicher-hinweis-idw-dok1-data.pdf.
  • Mit Veröffentlichung vom 25. März 2020 hat der IDW das Schreiben vom 4. März um die Auswirkungen auf Abschlüsse und Lageberichte für Berichtsperioden, die nach dem 31. Dezember 2019 enden und um Hilfestellungen zum Prüfungsprozess ergänzt: corona-fachlicher- hinweis-dok2-data.pdf.
  • Die Corona-Pandemie wird bei zahlreichen Unternehmen auch Auswirkungen auf die Planungszahlen und damit auf bilanzierte latente Steuern (Deferred Tax Assets) haben. Dies kann u.U. zu erheblichen Eigenkapitalauswirkungen führen bzw. diese noch verstärken.